Вопросы, рассмотренные в материале:
- Как создать резерв по отпускам
- Как отобразить резерв по отпускам в бухучете
- Как отчислять в резерв по отпускам
- Как связан резерв по отпускам и налог на прибыль
Для продуктивной и прибыльной работы предприятия нужно равномерно распределить все расходы. Но как это сделать, если издержки на оплату отпускных и налоговых сборов в течение года сильно колеблются? В летнее время эти расходы могут привести к убыткам, тогда как зимой все происходит наоборот.
Решение этой проблемы предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а именно в нем говорится о том, что все налогоплательщики имеют право резервировать средства для предстоящих затрат на выплаты сотрудникам отпускных и страховых взносов, начисленных на них. Резерв по отпускам в налоговом учете процесс не простой, но если узнать все его тонкости, плюсы и минусы, то это достаточно упростит задачу. Об этом и поговорим в нашей статье.
Создание резерва по отпускам и бухгалтерская отчетность
Основной источник для выплат сотрудникам отпускных это резерв. Он создается в текущем налоговом (отчетном) периоде для того, чтобы воспользоваться им в будущем.
Согласно п. 3 ПБУ 8/2010, ст. 4, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, все организации должны отражать в налоговом и бухгалтерском учете резерв средств для оплаты отпускных. Исключением являются только те компании, которые имеют право вести упрощенный бухгалтерский учет.
Для создания резерва на отпуск в налоговом учете нужно определить дату его создания и пополнения. Организации выбирают ту дату, которую считают наиболее эффективной. Затем ее нужно указать в своей учетной политике.
Варианты могут быть следующие:
- конец месяца. Лучше всего выбрать этот вариант, но нужно учесть, что он самый трудоемкий;
- конец квартала. Этот вариант можно считать самым оптимальным и подходящим для большинства организаций;
- конец года. По эффективности уступает предыдущим, но зато это самый простой способ. Он подходит только тем компаниям, которые отчитываются за год.
Резервы отпусков в налоговом учете, отражают следующими бухгалтерскими проводками:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Начислена сумма резервирования |
сч. 20 «Основное производство»; |
сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», а именно субсчет 96-1 «Резерв на оплату отпусков». |
Эти записи заносятся аналогично начислению оплаты труда. В бухгалтерском балансе такие операции указываются в строке № 1540 «Оценочные обязательства». Сумма в ней должна быть равна сальдо по кредиту сч. 96, субсчет 96-1 на дату, в которую отчитываемся.
Суммы, начисленные на оплату отпускных из резервированных средств, отражают следующим образом:
Наименование операции |
Дебет |
Кредит |
Начислены отпускные |
сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет 96-1 «Резерв на оплату отпусков» |
сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» |
Начислены страховые взносы |
сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет 96-1 «Резерв на оплату отпусков» |
сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» |
Если по сч. 96 средств не хватило, чтобы полностью покрыть расходы на оплату труда, то недостающую сумму берут со счетов 20, №25, № 26, № 44 и т. д.
Расчет отчислений в резерв по отпускам в налоговом учете
Для создания резерва на оплату отпускных и страховых взносов, исчисленных с них, нужно определить сумму, которую надо переводить в него ежемесячно. Это не та сумма, которую фактически начисляют сотрудникам, а рассчитываемая (планируемая) в начале каждого года. Как определить и рассчитать сумму резервирования для ежемесячных отчислений в налоговом учете?
Топ-3 статей, которые будут полезны каждому руководителю:
Для этого можно использовать следующий алгоритм расчета:
тариф для ежемесячных отчислений = планируемые издержки на оплату отпускных на год (с учетом взносов во внебюджетные фонды) / планируемая сумма затрат на заработные платы сотрудникам за год (с учетом взносов во внебюджетные фонды) х 100 %.
Запланировать сумму, необходимую для оплаты отпускных на следующий год, можно одним из следующих способов, которые закреплены в учетной политике организации:
- изучив данные налогового учета прошлого года;
- изучив график отпусков и средний заработок сотрудника за день.
ВНИМАНИЕ: максимально возможная сумма для оплаты отпускных в налоговом учете – это сумма, которую вы указали в смете в начале года с учетом страховых взносов (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То есть эти отчисления не могут быть больше суммы, указанной в плане.
Чтобы создать смету об издержках на оплату труда сотрудников и страховых взносов, нужно:
- изучить данные предыдущего года;
- изучить данные фонда оплаты труда, сформированного на основании штатного расписания на текущий год. Этот способ больше подойдет в том случае, если зарплата сотрудников в основном состоит из оклада, то есть если предугадать расходы на зарплату возможно.
Обратите внимание: составляя план о затратах на оплату труда, чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв в налоговом учете, не включаем в него:
- расходы на отпускные. По данным прошлого года берется сумма расходов на оплату труда без учета отпускных;
- расходы на оплату труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами.
Планируемые расходы на будущие периоды отражаются и рассчитываются в смете.
Итак, рассчитаем тариф отчислений на примере, 30,2 % – суммарный тариф общеобязательных взносов.
№ п/п |
Наименование показателя |
Сумма |
1 |
Затраты на отпускные в текущем году |
440 000,00 |
2 |
Предполагаемые исчисленные страховые взносы с плановой суммы оплаты отпускных (440 000,00 * 30,2 %) |
132 880,00 |
3 |
Сумма затрат на отпускные в текущем году с учетом взносов во внебюджетные фонды в смете — максимально возможная сумма отчислений (440 000,00 + 132 880,00) |
572 880,00 |
4 |
Сумма затрат на заработные платы сотрудников в текущем году в смете |
5 430 000,00 |
5 |
Предполагаемые исчисленные страховые взносы с плановой суммы издержек на заработную плату сотрудников (5 430 000,00 х 30,2 %) |
1 639 860,00 |
6 |
Планируемая сумма издержек на заработную плату сотрудников в текущем году с учетом отчислений во внебюджетные фонды (5 430 000,00 + 1 639 860,00) |
7 069 860,00 |
7 |
Процент ежемесячных отчислений ((572 880,00 / 7 069 860,00) х 100 %) |
8,1 % |
В конце каждого месяца нужно определить сумму отчислений с помощью рассчитанного ежемесячного тарифа и фактически выплаченной суммы заработных плат сотрудников за месяц.
Величина ежемесячных отчислений = издержки на оплату труда за месяц (с учетом общеобязательных платежей) х ежемесячный тариф для резервирования / 100 %.
Согласно п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, суммы, начисляемые в резерв на оплату отпускных, должны быть включены в налоговые расходы на заработные платы сотрудникам отчетного периода. Если сумма стала предельной (равная запланированной), то больше отчисления не производятся.
Если учетная политика организации предусматривает резерв на оплату отпусков в налоговом учете, то фактически выплаченные средства сотрудникам не учитывают в налоговых расходах (Письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).
Из резервированных средств не могут быть списаны суммы в счет компенсаций за неиспользованный отпуск, а также взносы, начисленные с них. Поэтому такие расходы учитывают в издержках на заработную плату сотрудникам. (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
Примерный расчет резервирования средств на отпуска в налоговом учете по месяцам (расчет на первые три месяца):
Порядковый номер месяца |
Фактически выплаченная сумма заработных плат сотрудникам за месяц |
Общеобязательные платежи в оплаты труда за месяц графа № 2 х 30,2 % |
Величина отчислений (графа № 2 + № 3) х 8,1 % |
Нарастающий итог зарезервированных средств оплату отпускных |
№ 1 |
№ 2 |
№ 3 |
№ 4 |
№ 5 |
1 |
450 000,00 |
135 900,00 |
47 457,90 |
47 457,90 |
2 |
440 000,00 |
132 880,00 |
46 403,28 |
93 861,18 |
3 |
445 000,00 |
134 390,00 |
46 930,59 |
140 791,77 |
Отчисления ведутся до тех пор, пока сумма не достигнет 572 880,00 |
Порядок использования и пополнения резерва фиксируют в налоговом регистре. Законодательно форма такого документа не закреплена, поэтому организация может разработать его самостоятельно.
Учет резерва по отпускам и налог на прибыль
Отражение резерва отпусков в налоговом учете, а также условия его распределения должны быть закреплены в учетной политике организации (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134), потому что отчисления в него можно назвать как прямыми, так и косвенными издержками (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
Если принять во внимание п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, то зарезервированная сумма на оплату отпускных в налоговом учете считается издержками на заработные платы.
ВНИМАНИЕ! Согласно письму Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401 суммы расходов на оплату труда, покрытые из резерва, не должны отражаться в налоговом учете.
Пример 1
Организация выплатила своим сотрудникам в январе 2019 года заработные платы на сумму 450 тысяч руб.
А значит, на 31.01.2019 отчисления в резерв будут равны (450 000,00 × 30,2 % + 450 000,00) × 8,1 % = 47 457,90 руб. Эту сумму нужно будет указать в налоговом регистре январем 2019 года, обозначив ее как издержки на оплату труда сотрудников, а также учесть при исчислении налога на прибыль.
Резерв на отпуск в налоговом учете помогает урегулировать налоговую нагрузку в течение года, избежать больших колебаний, так как в январе были учтены расходы на оплату отпускных, хотя сотрудников, находящихся в отпуске, не было. А когда сразу несколько человек захотят получить отпускные, то организация без проблем выплатит их за счет резерва.
Согласно абз. 1 п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, чтобы в конце года определить порядок дальнейшего бухгалтерского и налогового учета сумм резерва на отпуск, нужно провести инвентаризацию.
Заключения инвентаризации могут быть следующими:
- средства из резерва были полностью потрачены. Такое возможно, только если в начале года был составлен план, в точности совпадающий с фактическими затратами;
- фактические затраты на отпуска оказались больше суммы зарезервированных средств;
- зарезервированные средства на расходы по отпускам превысили фактические затраты.
Заключение инвентаризации нужно оформить документально в специальном акте или бухгалтерской справке.
Итак, рассмотрим дальнейший порядок учета средств из резерва в зависимости от исхода инвентаризации.
В первом случае, если все средства потратили, то в налоговом учете ничего отображать не нужно, так как вся сумма была исчерпана в счет выплат на отпуска и обязательные платежи, начисленные на них.
Во втором случае, согласно п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, остаток суммы учитывается как внереализационный доход.
Пример 2
Организация в 2019 году произвела резервирование средств на оплату отпускных в размере 572 880,00 руб. (в том числе обязательные выплаты, начисленные на эту сумму). Но фактически оплата отпускных составила 535 600,00 руб. А значит, в резерве осталась сумма 572 880,00 - 535 600,00 = 37 280,00 руб. Эту сумму нужно отнести к внереализационным доходам.
В третьем случае превышение предельной суммы нужно будет отразить в издержках на заработные платы сотрудников.
Пример 3
Как и в предыдущем примере, величина резерва 572 880,00 руб. (в том числе обязательные выплаты, начисленные на эту сумму), но фактически израсходовано 590 550,00 руб. А значит, в издержки на оплату труда занесем 590 550,00 - 572 880,00 = 17 670,00 руб.
Следует отметить, что учет остатка, как в примере 2, применим в том случае, если в следующем году организация не будет создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете. Если же в учетной политике на следующий год это указано, то средства, оставшиеся в резерве, нужно сравнить с компенсациями за неиспользованные отпуска.
ВНИМАНИЕ! Сумму, предстоящую к выплате за неиспользованные отпуска (уточненный резерв), можно определить как произведение количества дней неиспользованного отпуска на среднюю заработную плату сотрудника за день (письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4).
Если эта сумма окажется больше суммы остатка средств, зарезервированных на оплату отпускных, то их относят к расходам на заработные платы сотрудников. В обратном случае остаток отражается как внереализационный доход (п. 3, 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Пример 4
В конце 2018 года в ходе инвентаризации был выявлен остаток в резерве в размере 14 500,00. В учетной политике на следующий год есть уточнение о наличии резерва на оплату отпусков 2019 года в налоговом учете. Имеется один сотрудник, не отгулявший отпуск в течение 7 дней. За год он получил оплату труда в размере 588 тысяч руб. Сумма ставок по обязательным взносам – 30,2 %. Коэффициент для расчета отпускных – 29,3.
- Средняя заработная плата за день (588 000,00 + 588 000,00 × 30,2 %) / 12 / 29,3 = 2177,4 руб.
- Сумма уточненного резерва 2177,4 × 7 = 15 241,8 руб.
- 15 241,8 – 14 500,00 = 741,8 руб.
Сумма 741,80 учитывается как издержки на заработные платы сотрудникам, а 15 241,80 руб. переносится на 2019 год.
Пример 5
Так же как и в 4 примере, остаток на конец 2018 года составил 14 500,00 руб. Учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете. Неиспользованный отпуск был обнаружен у двух сотрудников, 3 и 4 дня соответственно. Первый за год получил зарплату в размере 180 000,00, второй – 250 000,00 рублей.
Итак, средняя заработная плата за один день:
- первого — (180 000,00 + 180 000,00 × 30,2 %) / 12 /29,3 = 666,55 руб.
- второго — (250 000,00 + 250 000,00 × 30,2 %) / 12 / 29,3 = 925,77 руб.
- уточненный резерв 666,55 × 3 + 925,77 × 4 = 5702,73 руб.
- остаток 14 500,00 – 5702,73 = 8797,27 руб.
Сумма остатка учитывается как внереализационный доход.
ВАЖНО! В письме Минфина России от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507 есть рекомендации об учете неиспользованного отпуска. А именно, учитывают только данные текущего года, прошедшие периоды не берут в расчет.
Компания «Деловые партнеры». Аутсорсинг бухгалтерских услуг.