Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности: особенности налогового и бухгалтерского учета

Любая фирма, заключая договор на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, должна четко прописать обязательства сторон при проведении платежей. Любые расчеты предполагают образование дебиторской задолженности, а в условиях нестабильной экономической ситуации даже при проведении сделок с благонадежными партнерами могут возникать просрочки. Иногда бывают случаи, что необходимо выполнить списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Ниже мы рассмотрим механизм этой операции и чего нужно остерегаться при списании «дебиторки» с истекшим сроком.

Когда возможно списание дебиторской задолженности

Для того чтобы списанную дебиторскую задолженность включить в состав затрат, нужно правильно определить сроки исковой давности. В противном случае налоговая не согласится с тем, что эти суммы предприятие отнесло к затратам, и доначислит налог на прибыль. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности считается истекшим с момента, когда прошло 3 года после того, как кредитор узнал о нарушении своих прав (п. 1 ст. 196 Гражданского кодекса РФ). Срок давности отсчитывается с даты, когда кредитор узнал о невозможности взыскания долга и о том, что его права нарушены.

Пример. Некая фирма подписала контракт на продажу товаров, согласно которому поставщик обязан был не позднее 25 июня 2019 года включительно отгрузить 30 единиц товара или возвратить полученный аванс. Это условие выполнено не было. Таким образом, период с 26 июня 2019 года по 25 июня 2022 года является сроком исковой давности. Начиная с 26 июня 2022 года срок давности считается истекшим.

В статьях 202 и 203 Гражданского кодекса РФ прописаны случаи возможного приостановления или прерывания срока исковой давности. Например, при возникновении чрезвычайных ситуаций. Однако прерывание срока давности возможно, только если форс-мажорные обстоятельства наступили в последние 6 месяцев периода. Если такие события произошли ранее, исковая давность не может быть продлена (п. 2 ст. 202 Гражданского кодекса РФ).

В случаях если должник признает свой долг, происходит прерывание срока давности. Согласно письму ФНС России от 06.12.10 № ШС-37-3/16955, новый отсчет ведется с момента признания дебиторской задолженности. Таким моментом может быть дата подписания акта сверки взаиморасчетов.

Пример. Компания не получила в установленный договором срок товар, за который была внесена предоплата. Срок исковой давности начинается с 26 июня 2019 года. Однако 30 сентября 2019 года был подписан акт сверки, в котором покупатель признал дебиторскую задолженность. Следовательно, новый срок давности исчисляется с 01 октября 2019 года.

В случае списания просроченного долга в текущем периоде уточненную декларацию в налоговую сдавать не нужно. Это следует из судебной практики (определение Верховного суда от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988). Помимо этого, в случае списания долга в более позднем периоде, налоговики должны внести корректировки по годам самостоятельно.

По материалам этого судебного дела, компания осуществила списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности по шести должникам в 2012 году. При проведении выездной проверки налоговая не признала эти затраты и доначислила налог на прибыль, так как пришла к выводу, что списание нужно было выполнить в 2009–2011 гг. Компания обратилась в суд по причине непризнания правомерности решения налоговиков. Судебное разбирательство дошло до передачи материалов в Верховный суд, который признал сторону налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, правомерно списание дебиторской задолженности в текущем периоде, в случае если истечение сроков исковой давности не было отслежено ранее. То есть если налог на прибыль был излишне уплачен в предыдущих периодах вследствие этой ошибки, можно скорректировать налогооблагаемую базу текущего периода. При этом инспектор должен сделать необходимые корректировки и отразить дебиторскую задолженность в отчете за тот налоговый период, когда срок исковой давности был признан истекшим.

Списание в бухучете дебиторской задолженности с истекшим сроком давности

Шаг 1. Проведение инвентаризации задолженности.

Для обеспечения достоверности информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами необходимо регулярное проведение инвентаризации. Процедура должна проводиться не реже одного раза в год. Создается специальная комиссия во главе с председателем. Членами комиссии являются материально-ответственные лица организации. Приказ о проведении инвентаризации должен быть подписан руководителем компании.

Инвентаризация долгов проводится путем проверки соответствия текущей дебиторской задолженности срокам в договорах. На первом этапе желательно подписать акты сверки с контрагентами. Но нужно учитывать, что подписание такого акта начинает новый отсчет сроков исковой давности. 

Необходимо определить, какие суммы следует признать сомнительными и целесообразно ли создание резерва по сомнительным и просроченным долгам.

Шаг 2. Оформление акта инвентаризации.

По результатам инвентаризации оформляется акт. Существует унифицированная форма ИНВ-17, однако она не является обязательной. Допускается оформление документа в свободной форме, разработанной самостоятельно и утвержденной руководителем организации. В документе следует отразить все долги, а не только с истекшим временем исковой давности.

В акте должны быть отражены следующие обязательные показатели:

• название организации-дебитора;
• счет учета по плану счетов;
• сумма дебиторской задолженности;
• сумма долга с истекшим сроком давности.

Важно! Инвентаризационная комиссия обязана оформить акт в двух экземплярах: один передается в бухгалтерию, второй остается на руках у членов комиссии.

Шаг 3. Подготовка бухгалтерской справки.

Сотрудник, отвечающий за состояние «дебиторки», должен внимательно изучить документы об инвентаризации и заполнить бухгалтерскую справку для списания долгов, нереальных к взысканию.

Справка должна содержать следующие данные:

• наименование организации-должника;
• дата и причина возникновения долга;
• общая сумма «дебиторки» с истекшим сроком давности;
• дата истечения срока;
• результат списания.

Бухгалтерская справка вместе с актом инвентаризации передается руководителю для утверждения решения о списании дебиторской задолженности.

Шаг 4. Подтверждение даты и суммы.

Для подтверждения даты и размера долговых обязательств при налоговой проверке к акту нужно приложить копии документов:

• договор купли-продажи товара (выполнения работ, оказания услуг);
• акт выполненных работ (оказанных услуг);
• товарно-транспортная накладная;
• акт приема-передачи материальных ценностей;
• документы об оплате (платежные поручения, кассовые чеки);
• акты сверки, подписанные с обеих сторон, и др.

Шаг 5. Составление приказа на списание задолженности.

Форма приказа разрабатывается организацией самостоятельно.

Документ оформляется на фирменном бланке с указанием реквизитов:

• законодательное обоснование (ст. 196 Гражданского кодекса РФ);
• перечень документов на списание долгов – акт, бухгалтерская справка;
• решение о списании с указанием суммы;
• предписание для главного бухгалтера отразить операции в бухгалтерском и налоговом учете;
• назначение лица, ответственного за выполнение приказа.

Приказ подписывается руководителем, после чего бухгалтерия списывает долг.

Шаг 6. Отражение в бухучете.

Бухгалтерские проводки, отражающие списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, приведены ниже в таблице. Содержание проводок зависит от того, создавала ли организация резерв по сомнительным долгам.

Вне зависимости от того, какими проводками было отражено списание, долг должен учитываться на забалансовом счете 007 пять лет. Это необходимо для того, чтобы идентифицировать эту сумму в случае, если финансовое положение должника в течение этого периода улучшится и долг будет погашен полностью или частично.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности в налоговом учете

Согласно письмам Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726, долги с истекшим сроком исковой давности или те суммы, взыскание которых невозможно, признаются безнадежными и списываются в полном размере, включая НДС. Это право распространяется только на те организации, которые применяют общую систему налогообложения и рассчитывают налог на прибыль методом начисления.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности для УСН или ЕНВД законом не допускается. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274. Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, списывать «дебиторку» в расходы также не имеют права.

Статья 266 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Сомнительной может быть признана только дебиторская задолженность за товары, работы или услуги. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ, отчисления в резерв делаются последним числом налогового периода и подлежат включению во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу.

Организации, создающие резервы по сомнительным долгам, списывают дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию, за счет резерва (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Те налогоплательщики, которые не формируют резерв по сомнительным долгам, учитывают такие суммы в составе внереализационных расходов. Так же следует поступить, если размер долга превышает лимит, установленный резервом (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, безнадежными могут быть признаны долговые обязательства, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), а именно:

• авансы, уплаченные в счет предстоящих поставок товаров (письмо Минфина РФ № 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
• выданные займы (письма Минфина РФ от 16.07.2015 № 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Как осуществляется списание таких долгов? Вот что следует из судебной практики: по Постановлению Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 безнадежный долг, который не связан с реализацией, не может быть учтен в составе резерва (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ), а следовательно, не может быть списан за счет этого резерва. Такие суммы могут быть учтены в составе внереализационных расходов для организаций, начисляющих налог на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете внереализационные расходы учитываются согласно п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Датой включения в расходы долгов с истекшим сроком исковой давности является последний день налогового периода, в котором истекает этот срок (письма Минфина РФ от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

В случае возникновения разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в части начисления резервов, суммы таких разниц учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Затем сальдо по счету 91 относится на счет 99 «Прибыли и убытки». Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ПБУ 18/02), эти разницы признаются постоянными. Суммы таких разниц, учтенные на счете 99, образуют постоянный налоговый актив (ПНА), если сальдо дебетовое.

Остаток по кредиту является постоянным налоговым обязательством (ПНО). Постоянные налоговые активы и обязательства участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль в текущем году.

Убытки от списания безнадежных долгов отражаются в Приложении № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Форма декларации утверждена приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

• «Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва», учитываются по строке 302;
• Общая сумма учитывается по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам – всего».

Как проходит списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности в «1С:Бухгалтерия 8»

В программном комплексе «1С:Бухгалтерия 8.0» (ред. 3.0) операции по списанию долгов отражаются следующим образом.

Пример 1

ООО «Современные Технологии» работает по общей системе налогообложения, применяет ПБУ 18/02, является плательщиком НДС. На дату 01.03.2019 имеется дебиторская задолженность за товары в размере 150 000 руб., включая НДС по ставке 18 %.

Эта сумма отражена в составе резервов:

• по бухгалтерскому учету – 150 000 руб.;
• по налоговому учету – 150 000 руб.

Срок исковой давности по данному обязательству был признан истекшим в марте 2019 года, в связи с чем дебиторская задолженность была списана как безнадежная в это же время.

Для контроля «дебиторки», а также выявления разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в части начисления резервов по сомнительным долгам сформируем отчет «Анализ субконто», который находится в разделе «Отчеты».

Перед формированием отчета установим нужный период и выберем из выпадающего списка субконто значение «Договоры». В настройках отчета (кнопка «Показать настройки») на вкладке «Показатели» установим галочки для значений БУ (бухгалтерский учет) и НУ (налоговый учет).

На вкладке «Отбор» вы можете выбрать определенный договор с контрагентом или сформировать отчет по всем договорам.

Данный отчет отражает суммы долга по выбранному договору или по всем договорам с истекшим сроком давности по бухгалтерскому и налоговому учету в разрезе счетов.

Перед тем как выполнить списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, необходимо сформировать акт инвентаризации, который вы найдете в разделах «Покупки» и «Продажи». Форма заполняется автоматически, нажатием кнопки «Заполнить на основании данных учета». На вкладке «Дебиторская задолженность» заполняются остатки по «дебиторке» на выбранную дату:

Данные на вкладке «Кредиторская задолженность» заполняются таким же образом. В нашем примере «кредиторка» отсутствует.

На вкладке «Счета расчетов» отражены счета учета расчетов с контрагентами, которые перечислены в акте.

По умолчанию предусмотрены счета:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в т. ч.:
• 07 «Расчеты по аренде»;
• 27 «Расчеты по аренде (в валюте)»;
• 37 «Расчеты по аренде (в у. е.)»;
• 58 «Финансовые вложения».

Список предложенных программой счетов можно откорректировать вручную: добавить другие счета или удалить ненужные.

На вкладке «Проведение инвентаризации» нужно указать дату инвентаризации, документ-основание (обычно это приказ руководителя) и причину проведения инвентаризации (проверка, годовая отчетность и др.).

На вкладке «Инвентаризационная комиссия» следует заполнить фамилии членов комиссии. Можно выбрать их из справочника физических лиц. Фамилия председателя отмечается галочкой.

Бухгалтерских проводок инвентаризационный акт не формирует, однако позволяет по кнопке «Печать» сформировать печатные формы:

• Акт инвентаризации расчетов (ИНВ-17);
• Приказ о проведении инвентаризации (ИНВ-22).

В нашем примере суммы резервов по бухгалтерскому и налоговому учету различаются.

По бухгалтерскому учету мы спишем долг полностью в размере 150 000 руб. В налоговом учете мы можем списать только 100 000 руб. за счет резерва, оставшиеся 50 000 руб. учесть в составе внереализационных расходов.

Списание можно отразить в программе с помощью документа «Корректировка долга», который можно найти в разделах «Продажи» и «Покупки».

Списание будет отражено бухгалтерской проводкой:

Дебет 63 кредит 62.01 – на сумму 150 000,00 руб. (сумма, списанная за счет резерва по бухгалтерскому учету).

Для отражения в налоговом учете необходимо заполнить соответствующие поля по регистрам налогового учета:

Дебет 63 (НУ) кредит 62.01 (НУ) – на сумму 100 000,00 руб.

Дебет 63 (ПР) кредит 62.01 (ПР) – на сумму постоянной разницы 50 000,00 руб.

Сумма постоянной разницы для целей налогового учета должна быть отнесена на внереализационные расходы. Сделать это можно при помощи документа «Операция» (раздел «Операции» → «Бухгалтерский учет» → «Операции, введенные вручную»). Нажав кнопку «Добавить», создаем новую проводку. При этом суммарные значения заполняем только в полях для целей налогового учета (НУ). Поле «Сумма» для целей бухгалтерского учета не заполняется:

Дебет 91.02 (НУ) кредит 62.01 (НУ) – на сумму 50 000,00 руб. (долг, не покрытый резервом).

Дебет 91.02 (ПР) кредит 62.01 (ПР) – на сумму 50 000,00 руб. со знаком «минус» (отрицательная постоянная разница).

При выполнении блока «Закрытие месяца», который находится в разделе меню «Регламентные операции», операция «Расчет налога на прибыль» автоматически сформирует сумму постоянного налогового актива в размере 10 000,00 руб. (50 000,00 * 20 %).

Важно отметить следующее. Чтобы программа правильно заполняла декларацию по налогу на прибыль, нужно выбрать статью прочих доходов и расходов (счет 91) «Списание дебиторской (кредиторской) задолженности». Тогда в декларации за I квартал 2019 года суммы убытков от списания дебиторской задолженности программа автоматически занесет в строку 302 Приложения № 2 к Листу 02 и в общей сумме – в строку 300 Приложения № 2 к Листу 02.

Если вы неправильно заполнили субконто (статьи доходов и расходов) или не отметили галочками необходимость отражения расходов в налоговом учете, при автоматическом заполнении налог может быть посчитан некорректно. Во избежание получения требований от налоговой службы и штрафных санкций, рекомендуется проверять заполненные данные и при необходимости сделать ручные корректировки.

Сформировав оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ) по счету 62 за март 2019 г., можно убедиться в том, что дебиторская задолженность отсутствует и по бухгалтерскому, и по налоговому учету (поле «НУ» предварительно нужно отметить галочкой на вкладке «Показатели»). А из ОСВ по счету 63 за тот же период вы увидите, что резерв полностью списан.

Чтобы контролировать уже списанные долги с целью их возможного взыскания (абз. 2 п. 77 ПБУ 18/02), можно также использовать документ «Операция». Добавляем проводку на сумму 150 000,00 руб. по дебету забалансового счета 007, выбрав контрагента и договор. Поле кредита остается пустым.

Пример 2

Дебиторская задолженность, признанная безнадежной и списанной в марте 2019 года, была погашена в июне 2019 года. На расчетный счет ООО «Современные Технологии» поступила оплата от покупателя в полном размере.

Оплату отражаем документом «Поступление на расчетный счет», вид операции «Оплата от покупателя». Если создать документ на основании документа «Реализация (акт, накладная)», то наименование плательщика и сумма заполнятся автоматически. Поскольку в учете долг уже списан, поступление денежных средств будет отражено как аванс.

Дебет 51 кредит 62.02 – отражена предоплата на сумму 150 000,00 руб.

Для целей налогового учета это будет отражено в соответствующем регистре: кредит 62.02 (НУ).

Далее мы должны отразить поступившую сумму в составе прочих доходов (счет 91), а также выполнить ее списание с забалансового счета 007. Это сделать можно также документом «Операция».

Ошибки и сложные ситуации при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком

Иногда бухгалтеры допускают ошибки, оформляя списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Чтобы избежать доначисления налога и штрафных санкций при проверке, обратите внимание на следующее:

• Комплект документов должен быть полным: акт, приказ руководителя, бухгалтерская справка. Также необходимо наличие документа, подтверждающего образование долга: договор с приложениями, акт выполненных работ (услуг) или накладная, счет-фактура и др.
• Если дебитор частично погасил долг, ранее признанный безнадежным, или проценты по нему, а также если был подписан акт сверки либо получено письмо с просьбой контрагента об отсрочке – срок исковой давности отсчитывается заново с даты одного из вышеперечисленных событий.
• Необходимо проверить учет НДС. Если налог был предъявлен к возмещению при оплате аванса поставщику, при списании НДС должен быть восстановлен.

Часто возникают вопросы, связанные с правомерностью признания дебиторской задолженности безнадежной. Так как данные суммы включаются в состав расходов по налогу на прибыль, необходимо особо внимательно изучать законодательные акты и судебную практику по этим вопросам. Разберем некоторые часто задаваемые вопросы:

• Правомерно ли отнести на затраты сумму с истекшим сроком исковой давности, если должник начал процедуру банкротства?

  Если банкротство признано судом и контрагент исключен из ЕГРЮЛ, дебиторская задолженность включается в расходы. Если же процедура не завершена, при этом кредитор числится в реестре кредиторов, отнести долг на затраты невозможно. Это подтверждается письмами Минфина РФ от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313; от 23.09.2013 № 03-03-06/2/39363; от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313.

• Возможно ли учесть в составе расходов сумму безнадежного долга, меры по истребованию которого не принимались?

  Включение в состав расходов по налогу на прибыль таких сумм возможно независимо от того, пыталась ли организация-кредитор взыскать долг или нет. Это следует из судебной практики (Постановление ФАС Московского округа от 14.09.2012 по делу № А40-85915/11-91-367) и писем Минфина РФ от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124; от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158.

• Если имеется подписанный акт сверки расчетов с дебитором, в какой момент дебиторскую задолженность можно отнести на расходы?

  С момента подписания акта сверки срок исковой давности исчисляется заново. Поэтому задолженность можно включить в расходы через 3 года после подписания последнего акта сверки расчетов. Об этом говорится в письме Минфина РФ от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955.

Компания «Деловые партнеры». Аутсорсинг бухгалтерских услуг: